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《企业所得税法》详解

作者:张青政浏览次数: 日期:2010-10-19 15:10

    第一节 《企业所得税法》概述
    企业缴纳所得税是多年的纳税行为了,但《企业所得税法》却是一部新的法律,因此对《企业所得税法》如何执行作为征税机关和纳税义务人以及从事与纳税有关业务的税务代理师、注册会计师、律师均应当认真研究,加以实践,贯彻执行。《企业所得税法》是新法,是相对于在此之前的企业所得税方面的法律法规而言的,其新体现在以下四个方面:
    一、《企业所得税法》是新制订的法
    《企业所得税法》是在2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的,是对以前企业所得税法律制度的合并与完善。在该法实施前,我国对企业征收所得税的法律依据是内外有别的两套税制,内资企业征收企业所得税的依据是1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》;涉外企业征收所得税的依据是1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。
    二、《企业所得税法》是第一年开始实施的法
    根据《企业所得税法》第六十条的规定,该法自2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。
    三、《企业所得税法》有了很多新的制度创新
    该法不是之前涉外企业所得税法和内资内资企业所得税暂行条例的简单合并,而是增加了很多制度上的创新,比如在纳税义务主体方面进行了居民企业与非居民企业的划分;在税率方面与国际进行了接轨,并予以适当照顾;在应纳税额确定方面更加明确了收入的分类,规定了不征税收入和免税收入;税收优惠方面作了较大的调整,取消了内外有别税收优惠制度,代之以产业、项目、少数民族地区优惠为主的税收制度;增加了反避税制度和关联企业纳税调整制度;对新旧法的衔接进行了制度上的安排。
    四、《企业所得税法》实施起来会面临新的问题
    鉴于该新制定,新实施,又有很多新的制度创新,新法实施起来面临的新问题自然在所难免,征税机关如何贯彻执行,对征税主体是新问题;纳税义务人如何进行纳税的衔接与如何应对新法制度上的变迁,并使之依法纳税和合理节税是新问题;中央政府与地方政府、地方政府与地方政府在财政收入方面会发生新的变化,如何进行协调也是新问题。
    总之,在第一年实施《企业所得税法》的过程中,我们征税机关、纳税义务人、从事税务事务的代理人及中央政府与地方政府都会面临新的挑战,解决的唯一办法是对制度加以研究与完善,并使之得以顺利实施,促进我国税收制度的健康发展。   

    第二节 纳税主体
    企业所得税法规范的内容主要是企业如何缴纳企业所得税,至于征税机关如何征收企业所得税则是税收征管法主要规定的内容。按照税法上课税要素税收立法理论体系,今天我们先说说该法的纳税主体:
    一、企业所得税法的纳税主体是企业又不是企业
    (一)企业所得税法的纳税主体是企业但又不完全是企业
该法第一条第一款规定:在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税。该法的企业是指国有企业、集体企业、私营企业,现在最主要的法律表现形式是公司。
    根据该款的规定,该法的纳税主体主要是企业,但还有不是企业的,即其他取得收入的组织。其他取得收入的组织包括了事业单位、社会团体等法人组织。对于其他取得收入的组织是否作为纳税主体进行调整,判断的标准是看其有没有根据该法规定的性质相同的收入――――盈利性。如有则要纳入该法的纳税调整范围,如没有则无需纳入该法的调整范围。比如事业单位中差额事业单位进行的盈利性收入或者虽名义上是事业单位,但其收入全部由其自己在市场上赚取,对于这些收入要进行企业所得税纳税。对于社会团体当中取得的盈利性收入也要缴纳企业所得税。
    对于其他取得收入的组织是否要缴纳企业所得税,还需要增加一个判断标准,即其他组织的法人性,对于非法人的组织则不属于该法的调整范围。
    (二)《企业所得税法》纳税主体并不是所有的企业
按照企业存在的法律形式,企业存在的形式有公司、合伙企业、个人独资企业三种形式,由于合伙企业、个人独资企业的投资主体承担无限责任,不具有法人性,按照国际惯例该两类企业是不缴纳企业所得税的,只缴纳个人收入所得税。企业所得税暂行条例实施期间,我国曾对合伙企业与个人独资企业征收过企业所得税。因此,我国在制定企业所得税法时将其予以了法律化。
    二、企业所得税法的纳税主体分为居民企业与非居民企业
    所得税法上对纳税主体的分类一个最主要的标准是居民纳税义务人和非居民纳税义务人。居民纳税义务人要对其来自全球的所得对本国承担纳税义务,非居民纳税义务人仅对其来自本国的所得承担纳税义务。企业所得税法对企业分为居民企业和非居民企业,分别规定了其不同的纳税义务。判定居民企业和非居民企业的标准在各国不同,有注册地原则,管理机构所在地原则,总机构所在地原则。
    (一)居民企业
    我国在规定居民企业判定标准时采取了双重标准一是注册地原则,二是实际管理机构所在地原则。根据注册地原则,税法规定依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织属于居民纳税义务人。同时税法又规定依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业和其他取得收入的组织也是居民纳税义务人。所谓实际管理机构所在地在中国境内是指虽然该企业的登记注册地在国外,但其管理机构在中国境内设立,它对企业的生产经营、人员、账务财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样规定的意旨是为了保证一些企业利用世界上的一些避税天堂的小国家进行注册,逃避企业所得税纳税义务行为,从而做到税负公平。

   (二)非居民企业
    非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业与我国税法的连接点是其在中国境内有收入来源。非居民企业在中国境内取得收入的形式有两种,一种是在中国境内设立了从事生产经营活动的机构或场所,包括:(1)管理机构、营业机构、办事机构;(2)工厂、农场、开采自然资源的场所;(3)提供劳务的场所;(4)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;(5)其他从事生产经营活动的机构、场所;(6)非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位或者个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
    对于非居民企业的纳税义务按照税法理论上的观点仅对其来自本国的收入负有纳税义务,但考虑到在中国境内设立的机构或场所业务的广泛性,多样性,我国在制订非居民企业但在中国境内设立的机构或场所所负的纳税义务时,进行了准居民化,规定为非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。所谓实际联系是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权,以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
    非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

    第三节 纳税对象的确定原则
    企业所得税法的纳税对象是企业的所得,企业的所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
    对于上述企业所取得的所得如果单纯来自中国境内,则对其征税,纳税义务人不会有争议,但由于居民纳税义务人负有来自全球的所得纳税义务,非居民纳税义务人在中国境内设立的机构或场所也负有准居民纳税义务,如何判断其所得是否是境内还是境外则显得非常重要,因此根据企业所得税法实施条例的解释,对企业的所得确定确立了如下原则:
  (一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;
  (二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;
  (三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;
  (四)股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定;
 (五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;
 (六)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。

    第四节 税率
    企业所得税法的修改最大的变化之处之一就是税率,2007年以前执行的内外资企业所得税率名义上均为33%,但实际执行中并未严格按33%执行。内资企业实际上执行的是三级全额累进税率,即年应纳税所得额在3万元以下(含3万元)实行18%的税率,对年应纳税所得额在3-10万元之间(含10万元)实行27%的税率,年应纳税所得额超过10万元的,适用33%的税率。
    涉外企业所得税率名义税率也是33%,是由企业所得税率30%与地方所得税率3%加计构成。但不同地区、不同产业企业所得税率有不同的税收优惠税率,比如设在经济特区的外商投资企业,在经济特区设立机构、场所从事生产经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业,减按15%的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业,减按24%的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业,属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的,可以减按15%的税率征收企业所得税。在此基础上对不同类型的企业还有优惠,比如生产性外商投资企业的二免三减半的优惠,对特定区域从事能源、交通、港口、码头等鼓励项目的外商投资企业实行“五免五减半”的定期减免税优惠政策。这样对于经济特区等特定区域的税收优惠又构成了双重优惠,税率实际上只有7.5%。
    《企业所得税法》规定的税率统一内外资企业税率,取消了不同地区,不同产业、不同规模的复杂税收优惠税率,确立了两个基本税率,其中居民企业和非居民企业在在中国境内设立机构、场所的,且其收入与其机构、场所有实际联系的,基本税率为25%;非居民企业在境内未设机构、场所或虽设机构场所但所得与所设机构场所没有实际联系的,就其来源于境内所得纳税时,基本税率为20%,实际征税时减按10%征收。除此之外,优惠税率还有三种,一种是小型微利企业减按20%征收;第二种是国家重点扶持的高新技术企业减按15%征收;第三种是民族自治地方对属于地方分享部分,可以决定减征或者免征。
    25%基本税率的确立是在对全世界的税率进行比较后作出的选择,全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%,我国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7%。《企业所得税法》规定的基本税率25%的税率,在国际上是适中偏低的水平,这样一方面有利于提高企业竞争力,另一方面也弥补了我国统一内外资企业所得税法后,对外资失去的吸引力。

    第五节 应纳税所得额
    应纳税所得额是企业所得税的计税依据。企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。
    应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损
    特别要强调的是这儿的应纳税所得额是个税法上的概念,其计算的依据是税法。日常在会计上与之相对应的一个概念是会计利润,会计利润的计算依据是会计准则,会计利润的计算是要考核一个企业一个阶段的经营成果,站在企业的角度,对于取得的收入不论是应税收入还是不征税收入和免税收入均是收入,对于支出的费用不论是工资,还是招待费、广告费等均是费用,用收入减去费用是会计利润。但税法上对收入的性质进行了区分,对于纳入财政预算管理的收入,因其已经与税收的性质相同,属于国家支配的范围,在税法上不具有可税性,因此不能再征税,在计算应纳税所得额时要予以扣除。否则就会浪费大量的人力、物力资源,违背税法效率的基本原则。再如对于免税收入的扣除,因其是国家税法上所鼓励的范围,体现了国家在一定阶段的政策导向,只要是税法上所允许的,依据税收法定原则就不纳税,如果国家政策导向发生了变化,这些收入可能会变成应纳税收入。因此,对于免税收入在税法上来讲是具有可税性的,只不过是暂时税法上予以豁免了其纳税义务。
    对于会计利润的计算另一方面的因素就是费用的扣除,对于企业确定会计利润时,已经支出的费用只要花费出去,不论是干什么用的,都是支出,支出了多少就是多少,但对于税法上的应纳税所得额的确定口径却不同,税法上确定了很多标准,比如招待费,并不是企业花费多少税法上就允许你扣除多少,而是给了个标准,这样就限制了企业对于招待费的开支,如果超过税法规定的标准,哪就只能是税后利润开支了,即我们通常所说的“自己吃自己”,因为税前列支的费用是国家与企业共担,而税后列支的费用是企业的股东自己承担,税后利润股东、公司的管理者花费了,股东、公司就少分配,没有花费,或者少花费了,股东、公司就多分配。这正是税法上应纳税所得额与会计利润的不同之处,也体现了税务会计的决定的权原则。
    还有对于亏损的确定,这儿的亏损是税法上的亏损,是指企业依照《企业所得税法》及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。这样对于有些企业来讲,可能会出现的情况是企业的费用花费出去了,但税法上不允许扣除,所以经常出现的情况是企业会计上亏损了,但税法上并未亏损。但也可能出现企业会计上有利润,但由于税法上对收入进行了划分,扣除了部分收入,反而会出现会计上有利润,但税法上是亏损的情形。
    对于应纳税所得额的确定,还要遵循权责发生制的原则,即属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。

    第六节 收入额的确定
    企业缴纳企业所得税的前提是必须要有收入,但有收入并不一定就要缴纳企业所得税。企业的收入表现形式有多种多样,不仅包括货币收入,也包括非货币收入,在企业只要有财产性利益的流入,在企业的会计上就应当确定为企业的收入,纳入到企业所得税的征收范围之内。
    针对不同企业经营业务的不同,不同企业经营范围不同,企业的收入表现形式也有多种多样。具体包括销售货物的收入、提供劳务的收入、转让财产的收入、股息、红利等权益性投资收益,以及利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠的收入、其他收入等。这些收入以货币形式流入的主要方式为现金、银行存款,除此之外还有应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免;以非货币形式取得的收入,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。对于非货币资产应当按照市场价格来确定它的公允价值。
    各项收入的确定原则:
     一、销售货物的收入
    销售货物的收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品、以及其他存货取得的收入。销售货物收入确定时间为采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额凭据,并将提货单交给买方的当天。采取赊销和分期收款方式销售货物,为按合同约定的收款日期的当天;采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;采取托收承付或委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥手续的当天。采取代销方式的,为收到代销单位销售的代销清单的当天;在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天;对于发出代销商品超过80天仍未收到代销清单及货款的,视同销售实现其纳税义务发生时间为发出代销商品满180当天。
    二、劳务收入
    劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宅、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。对于营业税收入的确定一般原则是纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。如果企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机、以及从事建筑安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
    三、转让财产收入
    转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
    四、股息、红利等权益性投资收益
    股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入,确定的时间一般为被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

    五、利息收入
    利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、货款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
    六、租金收入
    租金收入是指企业提供固定资产,包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入,租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
    七、特许权使用费收入
    特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权,以及其他特许权的使用权取得的收入,特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
    八、接受捐赠的收入
    接受捐赠的收入提指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入,实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
    九、其他收入
    其他收入是指企业取得的除以上收入外的其他收入,包括企业资产当前任务收入,逾期未退包装物押金收入,确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收账款,债务重组收入、补贴收入、违约金收入,汇兑收益等。
    十、产品分成收入按照企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定。

    第七节 不征税收入与免税收入
    不征税收入的判定标准看其根源是否具有财政性,纳入到财政管理体系中,不论其收入是来源于财政拨款,还是其收入要纳入财政预算,都要归为不征税收入。不征税收入的主要表现形式为:财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
    免税收入是国家为了鼓励某项事业或某类企业的发展,对因某种原因取得的收入暂免征收企业所得税。免税收入具体表现形式为:
    1、国债利息收入;
    2、直接投资收益:居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
    3、在中国境内设立的符合条件的非营利性组织的收入,具体条件为:依法履行非营利组织登记手续;从事公益性或者非营利性活动;取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;财产与孳息不用于分配;按照登记核定或者章程规定,该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的,或者由登记机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织,并向社会公告;投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;工作人员工资、福利开支控制在规定的比例内,不变相分配该组织的财产;国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。但非营利性组织从事营利性活动取得的收入则应当纳税。

    第八节 扣除项目
    收入的取得是要支付相应的对价的,这是经济学上的基本规律。企业每天做的事情就是用一定的投入,经过劳动产生一定的产出,从中获得经济利益,企业只有获得一定的经济利益之后,国家才能够通过企业所得税法的方式参与分配。在企业所得税法当中,对为获取收益所支付的对价进行了法律上的规定,即企业所得税法允许扣除的项目。
    一、允许扣除项目确定的原则
    确定扣除项目的基本原则是权责发生制原则。所谓权责发生制原则是会计上的一个基本原则,其含义是凡是当期已经实现了收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。站在扣除项目角度讲,即凡是当期发生的费用不论企业是否支付,均应当作为费用在会计上进行计算扣除;凡不是当期发生的费用,不论会计上是否支付均不得计入当期的扣除范围。
    为了使得权责发生制原则得以正确的贯彻执行,会计上还通过配比原则、相关性原则进行补充。配比原则强调企业发生的当期费用扣除;相关性原则强调企业发生的费用是为了产生相关收入的,而且也产生了相关收入,否则所产生的费用不得扣除。
    二、扣除的项目范围
    企业所得税法允许扣除的项目范围包括:成本、费用、税金、损失和其他支出。
    1、成本
    其实成本也是广义上的生产费用,只不过该部分费用可以直接与生产出来的产品相对应,故在会计上将其直接列入成本当中核算。比如可以直接计入产品成本的原材料费用、人工费用、低值易耗品、转让财产的成本等均构成本。
    2、费用
    费用这儿指的是生产性费用,是指当期发生的不能直接计入产品成本的,但与产品生产销售有关的支出,一般具体表现为管理费用、销售费用、财务费用。由于这些费用的发生与某一类产品不能直接匹配,所以一般采取分摊的办法计入产品的成本当中。
    3、税金
    税金的支出也是企业的一种开支,不同的税种在会计上有不同的核算办法,比如增值税由于它是价外税,而且允许抵扣,所以对于能够抵扣的部分则税法上不允许扣除。企业所得税由于是国家参与的收益分配,对于所缴纳的税款也不允扣除。除此之外企业按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加允许扣除。
    4、损失
    与企业生产相关的损失允许扣除,包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失、转让财产损失、呆账损失、坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。因损失所得到的赔偿部分不得扣除。
    5、其他部分
    与企业生产经营活动有关,但未在上述四项当中扣除的部分根据相关性原则进行扣除合理的部分。

所属类别: 非诉讼业务

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